摘 要：公司在现代经济的发展中有着不可替代的作用，而规模较大的上市公司在国民经济中的地位和作用日益重要，成为推动国民经济发展的“助推器”和中坚力量。一批上市公司在证券市场中迅速成长起来，成为行业经济、区域经济的龙头，促进了产业结构调整，带动了国内企业整体竞争力的提升。但与此同时，上市公司造假的现象层出不穷、屡见不鲜。既然上市公司在经济发展中有着不可替代的作用，那么规范上市公司的行为就显得尤为重要。上市公司财务造假有着复杂的动机和目的，通过对上市公司财务造假的动机及治理对策进行探讨，以帮助有关监管部门有针对性地制定相关审计对策，打击和遏制财务造假行为，以促进我国的资本市场和国民经济健康、有序的发展，让全国人民共享改革开放带来的成果。
关键词：财务造假；动机；审计对策
一、引言
资本市场发展的快慢与一个地区经济发展有着密切的关系，上市公司作为资本市场的主要组成部分，其发展壮大有利于优化区域融资结构，促进直接融资与间接融资的良性互动，有效提升区域经济主体的融资能力和效果，为当地经济的可持续发展打下坚实的基础。上市公司发展的好坏关系到我国社会主义市场经济能否持续、健康、快速的发展。
然而，近年来上市公司财务造假的事件却层出不穷，针对这一现象，国内外学者从不同的角度进行了一些研究。蔡赟[蔡赟.论财务造假行为产生的原因及其治理[J].财会经济，2010年第1期]认为财务造假行为产生的原因有内因和外因两个方面，他从行为经济学的角度研究了造假的内因，在外因方面则主要侧重于法律法规的缺陷的探讨。张成红[张成红.企业财务造假的成因及治理对策探析[J]. 商业经济，2009年第11期]同样从内外因两方面进行了研究，财务造假的内因：利益驱动是根本原因，财务人员受到内部压力是客观原因，公司治理结构缺陷是自然原因；而财务造假的外因是会计准则、制度及证券市场机制不完善，社会审计监督难以做到公正性，国家的处罚力度不足，并且从体制改革和制度建设两方面提出了相应的对策
虽然我国的上市公司造假行为有一定的严重性，但我相信通过采取一些必要的措施，一定能够对这一行为进行有效的遏制，促进我国资本市场的可持续健康发展。本文主要从上市公司财务造假基本概述、上市公司财务造假的动机、防范上市公司财务造假的审计对策方面进行了探讨。
二、上市公司财务造假基本概述
（一）财务造假的概念
财务造假是指财务人员违反国家法律、法规、制度的规定，采用各种欺诈手段在会计账务中弄虚作假，伪造、变换会计事项，从而为小团体或个人谋取私利的行为。根据“全美反财务舞弊委员会的定义，财务造假就是“公司在对外财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质性的影响”[鹿小楠，傅浩.中国上市公司财务造假问题研究[J]，上海证券交易所研究中心，2010：4
]。
（二）财务造假的基本特征
1．通常是以管理层为主体的集体舞弊
尽管公司财务舞弊可能出现在各个层面，但造假的主体是上市公司的管理层。如果是普通员工舞弊，除非串通或经管理层授意，否则内部控制制度均能有效预防或事后核查；而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒，注册会计师难以有效识别。上市公司财务造假属集体舞弊，往往动用组织的资源和力量，有计划、有步骤地实施造假，但由于其“战线”过长，破绽相应地也较多，隐蔽性不及个人舞弊和小集团舞弊。并且由于管理层权限过大，会计人员有时无法保持其正直的职业道德。
2．通常以会计数据作为造假的客体。
由于会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物是会计信息的基本载体，所以财务造假活动不论其目的和形式如何，最终都要反映到这些会计信息载体之中。造假的方式主要有伪造、变造公司的会计凭证，应用不恰当的会计方法和频繁(恶意)变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章。
3.财务造假是连续的行为
财务造假通常具有在几个年度内连续的造假行为，既然造假行为是有系统、有步骤、有计划的行为，就很难只在一个年度内出现，必然会涉及到几个会计期间。比如上个会计期间对坏帐大量计提，在下个会计期间转回来提高利润。这一特征就加大了注册会计师识别上市公司财务数据真实性的难度。
（三）财务造假的影响
上市公司通过财务造假虽然在短期内获得了一些利益，从长期看，财务造假的行为则是百害而无一利，其危害主要表现在一下几个方面：
1.扰乱市场公平，导致社会资源无法有效配置
市场主体——企业必须向外提供高质量的会计信息是资本市场正常、有序运转的前提和基础。会计信息反映了企业经营与财务状况，它向政府部门及社会公众打开了了解企业之窗，为现实和潜在的投资者制定投资决策的信息平台。因此，只有企业向外提供真实的会计信息，使会计信息的使用者都能通过会计信息而获益，这样的会计信息才能体现最大的公平性。在市场经济条件下社会资源在国民经济各部门和各企业之间的分配主要是通过资本市场来完成的，在资本市场中企业提供的会计信息具有信号传递功能，它向信息使用者传递着公司财务状况的好坏，企业内外的信息使用者根据这些会计信息做出合理的判断和决策，从而引导资源流向效益更好的企业。但虚假的会计信息是外部信息使用者无法区别企业的质量，导致会计信息的信号传递功能丧失，而优质的公司又不能以较低的成本筹集到资金，从而出现了“劣币驱逐良币”的现象，使市场有效配置资源的功能丧失。
2.误导投资者
投资者是根据失实的财务信息往往会做出错误的判断和决策，遭投资损失。例如安然公司和世界通讯公司财务事件被揭露后，市值分别损失320亿美元和1200亿美元，给投资者造成巨大损失。而且，证券市场的良好发展是建立在投资者的信心基础之上，投资者信心的丧失必然会危害证券市场的发展。
3.危害会计工作者自身
会计人员不诚信，轻者违背职业道德，不得在从事会计工作，重者将受到法律的制裁。银广厦通过伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入和巨额利润，尤其出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被依法严惩。再就是有的会计人员违反国家的有关规定，虚开增值税专用发票，严重损害了国家利益和企业利益，最终也受到了国家法律的严办。
三、上市公司财务造假的动机
上市公司财务造假的动机主要有内因和外因两个方面：
（一）内因分析
1.两权分离是财务造假的根本原因。会计造假的原因众说纷纭，大多以独特的视角从不同的侧面进行了探究。如果透过表象来思考这一问题，人们不难发现，“两权分离”才是会计造假产生的根本原因。“两权分离”是指资本所有权（表现为投资者拥有的投入资产权）和资本运作权（表现为管理者经营、运作投资者投入资产权）的分离。也就是说，所有者拥有的资产不是自己管理运作，而是委托他人完成管理运作任务。这一运作方式使投资者和管理者在一开始就有着不可调和的矛盾，而财务造假可能是管理者维护自身利益的一种重要手段。
2.利益驱动是财务造假的直接原因[张成红.企业财务造假的成因及治理对策探析[J]. 商业经济，2009年第11期]。一是获取政治利益。政府的政绩与本地的这些大企业的业绩联系在一起的，如果企业的效益好，政府和企业皆大欢喜。如果企业效益出现下滑，就会想办法保住良好的企业形象，自然会想到通过虚报产值和利润等手段。这时地方政府或主管部门为维护地方或部门形象，也会默许采取企业临时这样做，有的地方甚至通过行政干预让银行贷款给企业，以解决企业虚报利润而应上交税收资金的问题。二是获取经济利益。对于上市公司来说，企业有了良好的效益形象，就可以比较顺利地进行融资筹资，或确保本企业股票得以发行上市。许多地方政府为了促进本地企业提高管理水平和经济效益，制定了相应的业绩评价标准，并给予相应的奖罚措施。企业管理者会想方设法提高企业的业绩，就会在账面上做文章，采取种种手段达到自己的目的。
3.财务人员受到内部压力是财务造假的客观原因。财务造假是企业财务人员不得已而为之。一是源于企业高层管理者的压力。在我国起决定作用的是企业的法人代表或董事长兼总经理，有不少企业的会计人员不得不按照有关领导的意图实施造假行为。二是源于业绩评价机制的压力。现在许多企业的业绩评价机制恰恰为财务造假提供了土壤，企业财务指标完成得越好，所获得的薪酬就越高，否则薪酬会减少，这样也会出现会计人员对财务造假行为并不十分反感。
4.炒作股票动机。上市公司股价的高低与有关各方的利益直接相连,股价上升, 公司价值得以上涨, 从而能够提升公司的形象, 也会给管理人员、公司职工以及持有公司股票的利益相关者带来好处。在这种动机支配下, 公司与券商联手炒作, 公司编造假消息, 券商托市, 以实现炒作股票动机。例如, 有的上市公司炒作自己的股票总体思路是年初买进, 在4-6月份要做中期财务报表时卖出一些, 10-12月份要做年度财务报表时再卖出一些。每年年初, 公司会公布业务目标。操作人员就根据这一目标买进相应数额的股票。
（二）外因分析
1.会计准则、制度不够完善。会计准则或会计制度在具有统一性的同时还兼顾一定的灵活性，在指导实际工作中，需要会计人员的职业判断和专业理解，这为上市公司财务造假提供了一定的空间。现代经济社会发展迅速，法定会计政策往往滞后于会计实践的发展，这就使公司在处理新业务时按照自己的想法和目标进行会计处理，为滋生财务造假行为提供了可乘之机。
2.证券市场机制不完善。一是政府主导型的证券市场可能诱发财务造假。我国目前证券市场是政府主导型的市场。上市公司在初次发行阶段，证监会要求公司必须连续三年盈利，另外企业在上市后向社会公开募集资金的主要方式就是配股，这样企业为了利益需要进行财务包装。二是治理我国证券市场先天性缺陷过程中也可能诱发财务造假。在股权分置已实行完全流通情况下，上市公司财务造假的动机仍然存在，主要因为最初的业绩承诺和股权激励的诱惑，这种具大的利益诱惑也会使许多准备上市和已上市公司实施财务造假行为。
3.监管体系不健全[张琼芳.上市公司财务造假动机分析[J].现代商业，2012]。证监会监管、财政监督、税务监督和审计监督等构成了上市公司的国家监管体系，民间性质的会计师事务所、审计师事务所等构成了对上市公司的社会监督体系。但由于监管部门的相对分散，监管标准不统一，监管的职权不清，因此不能从整体上有效发挥监管作用，导致在审计过程中出现权钱交易现象或进行虚假不实的资产评估。所以，缺乏高效、透明的外部监督是诱发上市公司进行财务造假的又一温床。