摘要：审计独立性与审计质量始终是审计研究领域的核心问题。本文以纵横国际为例，采用博弈论的方法。从审计师与公司管理者的较量角度审视审计独立性与审计质量的关系。我们认为：制度对审计独立性和审计质量的影响并不是直接的，而是通过影响审计师在与客户管理当局的博弈中的决策行为而对审计独立性发挥作用，然后带来审计质量的变化。关键词：审计独立性 审计质量 博弈
一、引言
审计独立性与审计质量作为审计研究领域的核心问题，国内外对其进行了大量的研究。Bolten & Crockett(1979)通过对1971～1973年由原八大审计师事务所600家美国公司所出具的报告进行检验分析审计师的独立性问题，采用不确定性(Uncertain-ty)、不一致性(Insistency)、再声明(Restatement)作为审计师独立性的度量指标，认为原“八大”能够保持独立性，很少会发生被更替的情况。De ANGELO(1981)研究了审计独立性、“LOW-BALLING”和披露管制之间的关系，提出审计质量是审计师在审计过程中发现错弊和面对企业管理层的压力而揭露错弊的联合概率；认为审计师不可能达到一个完美的独立性状态，只能实现次优的独立性水平。在此基础上，De ANGELO(1981)研究了审计规模和审计质量之间的关系，作者将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率，并进而提出审计质量与事务所规模相关，认为大规模的审计师带来更高质量的审计服务。Schwartz(1997)建立模型研究了法律制度，审计质量和社会投资水平三者间的关系，认为只有在独立于实际投资损失计量的严格责任法律制度下，才可能达到社会最优审计质量(审计师努力)和最优投资水平间的均衡。郝振平、钱苹(2001)从公司治理结构和委托代理关系的角度论述了审计独立性的理想状态，指出目前无论中外审计独立性的理想状态都是不存在的，作者分析了审计师与管理者共谋作弊的情况必须通过制度的安排保持审计独立性的力量达到均衡。刘峰、许菲(2002)通过分析法律风险与审计质量的关系，认为能对审计质量产生影响的只有法律责任，而在一个相对有效的审计需求市场上，即使法律风险低市场也能通过自身有效的制度安排诱发高质量的审计，然而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。刘峰(2000)分析认为，我国审计市场主要由政府管制形成，市场的各项制度安排不仅不会诱发高质量的审计，还会产生“劣币驱逐良币”的现象。以上有关审计独立性与审计质量的研究主要都是从审计师的法律责任、审计定价、审计师规模、审计意见以及相关制度安排等方面进行。本文在现有的研究基础上，试图借助于博弈论的方法，从审计师与公司管理者的较量角度展开对审计独立性与审计质量的探讨。
二、博弈视角的审计独立性与审计质量分析
Deangelo(1981)将审计质量定义为审计师在审计过程中发现错弊和面对管理层的压力而报告错弊的联合概率，将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率。按照其定义，在假设审计师发现错弊的概率一定的情况下，审计质量是审计师独立性的线性函数，即更高的审计独立性带来更高的审计质量。因此，本文将审计师自身的专业胜任能力和相关知识的掌握程度视为影响审计质量的一个外在因素，而将独立性视为影响审计质量的内在因素。审计师面对管理层的压力报告错弊的可能性却大，审计报告越能公允地反映公司的财务活动和经营情况，相应具有更高的审计质量。
理论上，审计师发现及报告错弊的过程应该独立地完成，但由于审计报告，特别是被出具了“不清洁”审计报告对上市公司可能造成重大影响，审计师在审计时将面对来自客户管理层或大股东等各方面的压力。孙铮、王跃堂(1999)通过对我国上市公司1995～1997年期间的审计报告的分析证明了这一点。因此，审计师报告错弊的可能概率(审计独立性)取决于审计师与企业管理层的博弈。博弈行为对审计师独立性以及审计质量的影响如(图1)所示。既然审计师与管理层的博弈行为能由此影响审计的独立性与审计质量，那么二者的博弈又是如何进行的，(图2)给出了其博弈框架图。
在发现企业的错弊后，面对管理当局施加的压力，若审计师坚持报告，则视为在博弈过程中审计师占上风。此时，审计师的独立性没有受到管理层的影响，达到一种次优水平，对审计质量也就不存在影响。由于违背管理层的意愿披露了公司的错弊，审计师面临被解雇的风险，同时从审计报告中，股东可能发现管理层存在道德风险行为，则管理层面临被解雇的风险。反之，若审计师放弃自身的立场向管理层妥协，不报告企业的错弊情况，则视为在博弈过程中审计师占下风。此时，审计师独立性受到管理层压力的影响而相应减弱，审计报告由于没有公允地反映企业存在错弊的财务成果及其经营状况而带来审计质量地降低。一旦市场发现公司的真实财务状况，判断出审计报告有失公允，审计师则会遭受被诉讼的命运，而管理层由于采取道德风险行为及诱使／强迫审计师失去独立性也面临法律风险。
(图2)表明，从博弈均衡的角度分析，当审计者与管理者博弈而达到“最优独立状态”点时，对各方都是一种公允的结果安排。然而，针对审计师发现的错弊，管理者作为企业的内部人从其自身利益或者企业为了达到某些政策要求(如保、配股等)出发，会千方百计阻止审计师真实地报告错弊，这就产生了管理层与审计师力量的较量。在这一较量中，公司管理层一般会以支付更高的审计费用来诱使审计师或者以解雇审计师来威胁他们妥协。审计师如果选择与管理机构合谋，将获得超额的审计收益或者能与公司维持较为长久的客户关系，博弈的结果是审计师占下风，达到a点；如果其坚持自己的立场，不屈服于管理机构的压力，则可能遭遇无法收取应该获得的审计费用或者被解雇以中断客户关系，博弈结果是审计师占上风，达到b点。在一个缺乏对审计师和管理层惩罚机制以及缺乏相关制度安排的环境下，在审计师与管理层的博弈过程中，审计师妥协于管理层的压力导致其占下风的概率更大。这是因为接受管理层的安排是可以获利的(如会获得更多的审计费用)，同时监管机制的不完善和惩罚机制的欠缺使这种放弃独立性的行为不易被发现，或者即使被发现但所造成的损失相对于所获得的利益是微乎其微的。在一个相对完善的制度环境下，审计师如果选择与管理层合谋，由于严格的执业环境的存在，其面临被诉讼的法律风险可能很高(刘峰、许菲，2002)，所带来的成本可能远高于合谋所获得的收益，因此迫使审计师行为更为谨慎，则博弈中审计师占上风的概率更大。
三、纵横国际年报案例分析
纵横国际原为南通机床，于1994年在上交所上市。1998年因亏损被实施特别处理(ST)，公司进行资产重组，于年底正式组建南通机床股份有限公司(集团)。之后，公司于1999年撤销ST处理，而其重组模式一时被誉为“南通模式”。2001年被天华大彭审计出具了拒绝表示意见的审计报告，公司财务状况被视为异常。经公司申请，上海证券交易所对其股票实行特别处理，再次成为“ST”。2002年初，公司宣布2001年度可能亏损，然后又声称因“会计师事务所不与公司合作”而一再推迟年报披露。2002年，公司把担任年报审计工作的深圳天健信德会计师事务所解聘，改聘江苏天华大彭会计师事务所为其2001年度报告的审计机构。7月18日其年报公布，公司公告称“年报被天华大彭审计出具了拒绝表示意见的审计报告。公司财务状况被视为异常。”
深圳天健信德与纵横国际合作多年，它不仅历任纵横国际的年报审计机构，还与纵横国际签了相关协议，是纵横国际的常年会计顾问，纵横国际每年均为此支付顾问费。天健信德一直以来也不负纵横国际的“重托”，在包括1999年与2000年在内的过去多年均为纵横国际出具了标准的审计报告。出乎意料的是在2001年审计工作中，却与纵横国际管理层发生重大分歧，天健信德在与纵横国际管理层多次沟通后仍坚持拒绝出具财务报告，并在2002年纵横国际集团公司临时董事会上严厉控告纵横国际作假。天健信德严厉指责纵横国际存在制造销售收入、控股股东占用上市公司募集资金、虚增存货等舞弊行为；纵横国际大股东也在临时股东大会上指责天健信德除工作上有严重失误外，还对此负有不可推卸的责任，并通过决议解聘了天健信德，改聘天华大彭负责2001年报的审计工作。之后，中国证监会上海稽查局对其进行了专项调查。2004年，纵横国际发布公告，声称该调查已完毕，证实公司存在严重的虚构利润等违规行为，并对其相应管理层进行处罚。
四、审计师与管理层博弈对审计师行为影响
从上述对纵横国际年报事件来看，其整个审计过程中包括两次博弈：一次是天健信德与纵横国际的博弈；另一次是天华大彭与纵横国际间的博弈。
(一)天健信德与纵横国际证券市场的设立是为了优化资源配置，投资者或者潜在投资者对证券市场和上市公司的信息在很大程度上取决于上市公司所公布会计信息的可信性。由于信息占有的不对称性，投资者相对于公司管理层是弱势群体，因此需要一个具有公信力、独立于上市公司以外的鉴证机构——审计师等对财务信息可信性进行“再担保”，以减少财务信息使用者的损失。Simunic(1984)证明，向同一审计师同时购买两种服务的客户所支付的审计费要显著高于只购买审计服务的客户所支付的审计费用，从而审计师的独立性可能会减弱。在2000年纵横国际已经开始作假的情况下，天健信德仍为其出具了无保留意见审计报告，公司2001年公布的中期报告也仍然显示实现了每股收益，这是对Simunic观点的一个佐证。然而，在这种看似“持续增长的良好势头”下，2002年突然发布了预亏公告，随后不久，又公告无法按时披露年报，理由是“公司财务部门对事务所出具的财务报告内容存在诸多分歧，董事会尚不能对这些分歧做出判断，故未通过财务报告”。不难看出，其实质在于事务所拒绝为其出具审计意见不为公司管理层所接受，而拒绝通过财务报告则意味着管理层希望能够通过与审计师进一步的“沟通”来使审计师“接受”管理层意见，出具符合管理层利益的审计报告。另外，公司在公告中还称当时未能获得通过的年度报告“已经是经事务所所审定的公司2001年度财务报告第三稿”，说明自审计工作开展以来，管理层与事务所已经历了至少三次“沟通”，这种沟通也就是两者博弈中的较量，而天健信德在三次重复博弈中均坚持原则而占了上风，保持其次优的独立性，可以想象，如果年报因此顺利公告，投资者所能获得的信息是比较公允的。毫无疑问，天健信德这种多次的坚持必然使自己完全置于被公司解雇的高风险之下。实际也是如此，纵横国际不久后因“无法与事务所合作”而将天健信德更换为天华大彭，期望在另一个博弈子集中去实现自身利益。
(二)天华大彭与纵横国际 2002年纵横国际将担任2001年年报审计工作的审计师由天健信德更换为天华大彭，开始了又一轮的博弈。当年7月18日，纵横国际经由天华大彭所审计的年度报告得以公告，结果仍然是“拒绝表示意见”。即便更换了审计师，在纵横国际的第二轮博弈中，仍然以审计师占上风而告终，管理层妄图扭转报告前期局面的企图终究没有得逞。实际上，在目前的会计市场中，直接向审计师付费以购买审计服务的是公司管理层，在两者的博弈过程中，审计师注定只是一个弱势群体，这种劣势赋予了公司管理层采取不诚信行为的驱动，即迫于财务压力、追逐增资配股等短期目标而去购买虚假劣质的鉴证，而实现这一期望的唯一的途径就是对审计师施加压力、利诱、欺骗等手段以期使其屈服。在对天健信德的博弈中失败后，纵横国际对天华大彭寄予了厚望，希望曾被天健信德所指责的公司存在的错弊能在天华大彭的笔下成为“过眼烟云”。蔡祥(2003)认为，如果审计师是由于不同意客户的会计政策选择，出具了“不清洁”的审计意见而被客户解聘，则很可能导致审计意见的收买行为，最终降低审计质量。天华大彭出具的“拒绝表示意见”的审计结果是否在市场意料之外，答案当然是否定的。经过了“炒审计师鱿鱼”事件的纵横国际，早已成为各相关利益群体的关注核心，除非其确实不存在天健信德所列举的一系列错弊问题，否则，作为“下家”的大华天彭不可能选择与公司管理层合谋。设想，如果大华天彭为纵横国际签署虚假报告以开脱其作弊的罪名，它可能确实能获得非常的审计费用，或者能够避免重蹈天健信德的覆辙而取悦了客户与其保持长期的关系，但是，这是以面临被诉讼风险而换来的。一旦纵横国际的真实面目被揭穿，就极可能步入诸如“中天勤”的后尘。就在大华天彭受聘于纵横国际的第二天，江苏注册会计师协会曾致函天华大彭，要求其充分征询各方意见，公正谨慎执业。因此，坚持独立报告的立场是大华天彭理性的抉择，在这一博弈中的胜利为报告使用者保证了信息的相对公允性，让市场真正体会到了审计师作为“经济警察”的重要性，也为自己赢得了好的声誉。毫无疑问，也将纵横国际的管理层置于被稽查的对象之中，受到法律的惩罚。
(三)进一步的讨论：制度与博弈行为如前所述，在纵横国际2000年已经存在错弊的背景下，天健信德成为了这场博弈的败者，它选择了与客户管理层合谋而为其出具了无保留意见的报告。仅隔一年，天健信德的态度突然来了一个“大转弯”，其原因何在。关于我国制度安排对我国审计市场的影响方面，刘峰(2001)通过对红光实业一例的分析认为，我国现有的制度安排本身是排斥高质量的会计信息的，并可能诱发会计信息违法失真，进而使得会计师事务所并没有形成拒绝虚假会计信息的机制。刘峰、许菲(2002)进一步分析认为，由于我国会计职业界所面临的低法律风险，导致了审计质量的系统性低下，这种需求相对无效的市场环境也使得原“五大”根据我国相对较低的执业风险来降低其审计质量。在其与纵横国际合谋的行为并没有被市场所发现的情形下，天健信德究竟为何要突然公开纵横国际的“作弊行为”，况且这种公开还带来了社会的质疑其以往没有完全遵循审计师应该遵循的原则去“勤勉尽责，笔者认为，这是危机唤醒了审计师的良知，进而促使了制度安排的趋于完善。在人们为行业诚信危机感到惋惜时，应该认识到危机不仅让人们能更清楚地看清现有阶段审计市场制度的缺陷，促使监管部门发布了一系列的规范原则，也使审计师们开始反省自己以往的行为，开始对客户说“不”而走向独立与公允。因此，制度影响着审计师在与客户管理层博弈过程中的决策行为，并通过这种影响进一步影响审计独立性，带来审计质量的改善。
四、结论
审计报告很大程度上可以说是审计师与上市公司管理层利益协调的产物。在整个审计过程中，审计师与其客户公司的管理当局必须进行充分的沟通，这种沟通实质上是两者力量基础上行为的博弈。博弈的结果直接影响审计师的独立性，又因为在审计师发现客户错弊能力的条件下，审计质量是审计独立性的线性函数，因此，不同程度的独立性带来审计师签署审计报告不同层次的质量。通过分析，得出结论：制度对审计独立性和审计质量的影响并不是直接的，通过影响审计师在与客户管理当局的博弈中的决策行为而对审计独立性发挥作用，然后带来审计质量的变化。相应的启示：要保证审计报告的公允性，制度建设方面不能将其定位在期望它直接带来审计独立性的提高，而应该使其通过影响审计师与管理层甚至公司大股东在博弈中的决策行为增强审计独立性。同时，还应该注重其他可能影响审计师与管理层间博弈行为的因素，如公司的治理结构建设、审计师的道德观念教育等。根据De ANGELO关于审计独立性与审计质量的定义，可以定义：设审计师质量是Q，同时设A代表审计师在审计过程中发现错弊的事件，概率是P(A)；B为审计师报告错弊的事件，概率是P(B)，则有Q=P(AB)。相应地，审计师保持独立性的概率为P(BIA)，则审计质量Q=P(AB)=P(BIA) P(A)。由于审计师的专业胜任能力和相关知识的掌握具有相对稳定性，因此在假设审计师在审计过程中发现错弊的概率一定，即P(A)不变的情况下，审计质量是审计独立性的线性函数。根据De ANGELO(1981)，由于零成本替换客户机制的缺乏，使得审计师不可能达到完全独立性状态。认为，由于审计师期望能从一个既定关系客户处获得准租金，其不能做到对“客户终止”毫不在乎。因此，审计师不可能完全独立于既定客户，而只能达到次优独立。但这并不等于就不会存在审计师与管理层的合谋行为。普遍认为美国具有较为完善的法律制度安排，Kothari et al(1988)，Basu(1998)等人也确实证实美国由于其高法律风险致使其具有家的成功经验，笔者认为培育寡占型的市场结构，提高审计市场的集中度，并完善法律诉讼机制、加大对会计师事务所违规的监管力度，对规范审计市场行为、实现有效竞争是可行的。