吴莉娟
(中惠（中国）投资有限公司 江苏南京 211100)
摘要：本文对土地一级开发业务中税款如何缴纳进行探讨，旨在避免企业纳税风险，降低企业税负。
关键词：土地一级开发、税收
土地一级开发，是指由政府土地整理储备中心或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地(毛地)或乡村集体土地(生地)进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”的建设条件(熟地)，再对熟地进行有偿出让或转让的过程。目前有几种操作模式1 、工程总承包模式 ，土地一级开发企业接受土地整理储备中心的委托，按照土地利用总体规划、城市总体规划等，对确定的存量国有土地、拟征用和农转用土地，统一组织进行征地、农转用、拆迁和市政道路等基础设施的建设。土地储备中心按照土地一级开发企业总建设成本,加一定百分比给予开发企业,作为经营利润 。2 、利润分成模式， 土地一级开发企业接受土地整理储备中心的委托进行土地一级开发，生地变成熟地之后，土地储备中心进行招拍挂出让，出让所得扣除开发企业开发成本后在土地整理储备中心和企业之间按照一定的比例进行分成。 3、土地补偿模式，土地一级开发企业在完成规定的土地一级开发任务后，土地储备中心并不是给予现金计算，而是给予开发企业一定面积土地作为补偿（可能需要走形式上的招拍挂）。
目前国税总局针对土地一级开发税收处理方面出台的税收法规相当少，没有专门针对该业务的统一规范，地方税务局政出多门，且差异较大，给企业税务处理和税收筹划提出了一些问题，在营业税、土地增值税、企业所得税上，一级开发企业如何缴纳，以下是笔者一些粗浅的想法：
首先，在如何定性土地一级开发的业务性质及如何核算问题上，有几种看法：一、属于房地产开发行为，按照房地产开发企业开发商品核算。
二、视为受政府土地整理储备中委托，代为办理土地前期开发，按照代理服务业核算。
三、属于建筑业，给委托单位提供“三通一平”等建筑业劳务，按提供建筑劳务核算。
四、不属于以上任何一种业务。认为取得的收入是成本返还，超出成本部分做为财政补贴收入。
针对以上业务性质认定，相应各种税收的征收上有以下几种处理方式:
第一种方式，营业税,将取得的土地转让款全额确认为收入，适用“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目。计税依据为收取的全部价款，税率5%。
土地增值税，按转让国有土地使用权计算缴纳土地增值税。
例：某建设开发有限公司接受政府委托，将一块土地完成拆迁，支付拆迁补偿费1亿元。并完成“三通一平”，发生工程支出2亿元, 发生三项费用2000万元。完工后交国土资源局进行招拍挂出让土地，土地拍卖价10亿，按与政府的协议，双方各得土地转让款50%，该公司取得土地转让收益5亿。
按此方式应交营业税及附加费；5亿*5.55%=2775万元
增值额=5亿-（1亿+2亿）*130%-0.2775亿=8225万元，
增值率8225万元/39000万元=21%
应交增值税；8225*30%=2467.5万元
应交所得税；(5亿-1亿-2亿-0.2775亿-0.2亿-0.24675亿)*25%=3189.37万元
合计税负8431.87万元。
此方法对企业来说税负最重，但税务风险较低。
第二种方式，营业税将取得的款项确认为代理收入，适用“服务业”税目中“代理业”项目，计税依据是向委托人收取的全部价款和价外费用减除拆迁补偿、土地平整等可扣除部分后的余额为计税营业额。税率5%。
此方式不涉及土地增值税。
依上例:应交营业税及附加费；（5亿-1亿-2亿）*5.55%=1110万元
应交所得税；(5亿-1亿-2亿-0.2亿-0.111亿)*25%=4222.5万元
合计税负5332.5万元。
此方式因为营业税差额征收，税负相对第一种方式较轻，且得到部分地方局的认可，如闽地税函〔2010〕26号文件中明确为代理收入。
第三种方式，营业税将取得的收入确认为建筑业收入，适用“建筑业”税目中“其他工程作业”项目，计税依据是其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。税率3%。
依上例，应交营业税及附加费：（5亿-2亿）*3.33%=999万元
应交所得税；(5亿-1亿-2亿-0.2亿-0.0999亿)*25%=4250.25万元
合计税负5249.25万元。
此方式营业税差额征收，且税率只有3%，在分包工程费用占成本比例较高时，税负较前一方式更低，但问题是企业经营范围中是否有建筑业，是否取得从事建筑业的相关资质，如符合要求，可跟地方税务局争取按此方式缴税。
第四种方式，认为做为财政补贴收入，不需要缴纳营业税。
应交所得税；(5亿-1亿-2亿-0.2亿)*25%=4500万元
合计税负4500万元。
此方式虽然税负最低，但税务风险较高，不确认营业税收入理由不充分,确定财政补贴收入依据不足。
以上一、二、三种方式，在实务操作中，可以以重点支持先导区开发建设为由要求地方财政进行税收返还。但是否能得到返还具有不确定性。
综上所述，笔者个人认更倾向于按第三种方式申报纳税，税务风险低且缴纳税额较低。